D. Tributário: Limitações ao Poder de Tributar

Limitações ao Poder de Tributar: Princípios

A Constituição delega aos entes federativos o poder de instituir tributos, mas na própria Carta Magna há princípios e normas que, para garantir segurança jurídica aos contribuintes, delimitam, demarcam o alcance da competência tributária. Assim, os limites ao poder de tributar advêm de princípios e de imunidades tributárias previstos na Constituição. Destaca-se que tais limitações são consideradas cláusulas pétreas, não podendo ser extintas nem mesmo por Emendas Constitucionais.

1. Princípios que limitam o poder de tributar

- princípio da legalidade (CF- art. 150, I): 

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

"O princípio da legalidade garante ao contribuinte somente pagar o tributo que tenha sido instituído ou majorado por lei" Minardi (2017, p. 88). 

Os tributos só podem ser criados e majorados por lei ordinária, lei complementar e Medida Provisória. 

Decorrente do princípio da legalidade está a tipicidade tributária, justificando-se na necessidade de que a lei a qual institui o tributo descreva o fato jurídico ensejador e todos os critérios que caracterizam a quantificação exata do tributo (base de cálculo, alíquota, sujeitos da obrigação, hipóteses de incidência). 

"No ordenamento jurídico, vigoram tipos abertos e fechados. Os abertos reduzem-se a descrever, fazer uma enumeração não exaustiva de seus elementos, de modo que, ao faltar um dos elementos, tal falta não impede a sua aplicação. Com relação aos fechados, o legislador não permite a sua aplicação caso falte um dos elementos, não admitindo, portanto, a utilização de termos indeterminados de conceito. (...) No Direito Tributário vigora, como regra, o tipo fechado, em que se busca a segurança jurídica" Minardi (2017, p. 103).

Exceções ao Princípio da Legalidade 

A Constituição prevê alguns casos que atenuam o princípio da legalidade através de ato do Poder Executivo: 

a) alterações (pode majorar) de alíquotas do II, IE, IOF e IPI: Decreto Presidencial ou por Portaria do Ministro da Justiça. São impostos de finalidade extrafiscal, com o intuito de regular o mercado e intervir na economia.

b) reduzir e restabelecer alíquotas (não pode majorar) do CIDE Combustível: Decreto Presidencial. 

c) reduzir e restabelecer alíquotas (não pode majorar) do ICMS Combustível: Convênio do CONFAZ. 

- princípio da anterioridade (CF- art. 150, III, b): 

CF: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 

III - cobrar tributos:

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

  

CTN: Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:

        I - que instituem ou majoram tais impostos;

        II - que definem novas hipóteses de incidência;

        III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

O princípio da anterioridade determina que o tributo criado ou majorado apenas poderá ser exigido no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei. Ele "evita a surpresa ao contribuinte com relação às imposições tributárias, em razão de permitir o conhecimento antecipado - por tempo insuficiente - da instituição e/ou majoração de um tributo" Minardi (2017, p. 167). 

Exemplo: se em 08.05.2017 foi majorado um tributo, ele só pode ser cobrado a partir de 01.01. 2018.

Exceções ao Princípio da Anterioridade

a) II, IE, IPI, IOF

b) IEG

c) Empréstimos Compulsórios de Guerra ou Calamidade Pública

d) Redução e restabelecimento das alíquotas do CIDE e ICMS combustível

e) Contribuição para seguridade social

Essas exceções significam que tais tributos podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro do ano da publicação. Mas deve-se ter atenção se neles incidem a noventena, pois se incidir, necessário transcorrer 90 dias da publicação para ele ser cobrado. Se não incidir a noventena, pode ser cobrado de imediato. 

- princípio da anterioridade nonagesimal (CF- art. 150, III, c): 

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 

III - cobrar tributos:

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

É proibido cobrar tributos antes de decorridos 90 dias da lei que o instituiu ou majorou. 

Exemplo: se em 08.11.2017 for instituído ou majorado um tributo, ele apenas poderá ser cobrado a partir de 08.02.2018, pois além de ter que ser cobrado no exercício financeiro posterior ao do ano de sua publicação, necessário que respeite também o prazo de 90 dias.

Exceções ao Princípio nonagesimal:

a) II, IE, IOF

b) IEG

c) Empréstimos Compulsórios de Guerra ou Calamidade Pública

d) IR

e) Alteração da base de cálculo do IPTU e IPVA

Essas exceções significam que tais tributos não necessitam aguardar 90 dias para ser cobrados, contudo precisam aguardar o exercício financeiro posterior ao do ano da publicação. 

Obs.1: 

Se em um tributo incidir as duas exceções, ou seja, não precisar aguardar nem os 90 dias nem o próximo exercício, ele pode ser cobrado imediatamente. Exs: II, IE, IOF, IEG, Empréstimos Compulsórios. 

Obs.2: 

Se em um tributo incidir apenas a exceção ao princípio da anterioridade, ele pode ser cobrado no mesmo ano da publicação, respeitado o aguardo de 90 dias. Exs: IPI, CIDE e ICMS combustível e Contribuição para seguridade social. 

Obs.3: 

Se em um tributo incidir apenas a exceção ao princípio nonagesimal, ele poderá ser cobrado sem respeitar o aguardo de 90 dias, mas deve ser cobrado no exercício financeiro posterior ao da sua publicação. Exs: IR, Base de cálculo do IPTU e IPVA. 

- Cobrança imediata: II, IE, IOF, IEG, Empréstimos Compulsórios.

- Apenas aguarda o próximo exercício: IR, Base de cálculo do IPTU e IPVA.

- Apenas aguarda os 90 dias: IPI, CIDE e ICMS combustível e Contribuição para seguridade social. 

- princípio da irretroatividade (CF- art. 150, III, a): 

Regra: 

CF- Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Os fatos geradores não inseridos previamente em lei não podem ser tributados, ou seja, no surgimento ou aumento de uma lei tributária, ela apenas poderá incidir sobre fatos geradores presentes e futuros. 

Exceções: 

CTN: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

        I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

        II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

        a) quando deixe de defini-lo como infração;

        b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

        c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

- Lei que reduz penalidade: retroage, independentemente se ato foi fraudulento.
- Lei que deixa de definir como infração: retroage, mas desde que não tenha sido fraudulento.

1ª exceção: a lei tributária retroage quando for expressamente interpretativa, desde que não aplique penalidades, pois "havendo qualquer agravação na situação do contribuinte, será considerada ofensiva ao Princípio da Irretroatividade das leis" Minardi (2017, p. 150).  

2ª exceção: a lei tributária retroage tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando a própria lei deixar de definir tal ato como infração, quando a lei nova cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática e quando deixar de tratar o ato como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo. 

"Em Direito Tributário considera-se penalidade como MULTA, qualquer que seja sua natureza: de mora ou infração. Por conseguinte, em se tratando de ato não definitivamente julgado, se uma nova lei (lei posterior) estabelecer uma multa menor, poderá retroagir para alcançar fatos pretéritos. No entanto, deve-se destacar que não poderá retroagir a lei que reduzir o TRIBUTO, como no caso de redução de alíquotas, posto que primeiro não se trata de penalidade, segundo porque prevalecerá a regra do caput do art. 144 do CTN, ou seja, será aplicada a lei da época do fato gerador. 

Cita-se como exemplo um contribuinte que esteja discutindo na esfera judicial o pagamento do ICMS, pois deixou de pagá-lo em 2007, quando a alíquota era 15% e a multa, para quem deixasse de pagar esse imposto, era de 30%. 

Ocorre que, em 2011, foi promulgada uma lei que reduziu a alíquota para 10% e a multa para 20%. Nesse caso, tratando-se de ato não definitivamente julgado, somente poderá retroagir a lei com relação à multa menos severa. Assim, caso o contribuinte tivesse de pagar esse ICMS em atraso, deveria executar com a alíquota da época do fato gerador: 15% e, a multa menos severa: 20%, que foi reduzida por uma lei posterior - em 2011. Observe que apenas no tocante à multa aplicou-se a retroatividade da lei" Minardi (2017, p. 156). 

Obs.: 

- Lei tributária mais benéfica em relação a pagamentos de tributos não retroage. 

- Lei tributária que extingue tributos não retroage.

- Lei tributária que reduzir tributos não retroage.

- Lei tributária que cria ou aumenta tributo jamais retroage. 

- princípio da isonomia (CF- art. 150, II): 

CF- Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

- sentido formal: Não pode haver criação e cobrança de tributos de forma desigual, diferente, entre contribuintes que se encontram em situação de igualdade. 

- sentido material: princípio da capacidade contributiva: é um desdobramento do princípio da isonomia/igualdade → os desiguais devem ser tratados de forma desigual, ou seja, conferir tratamento diferente perante à lei para as pessoas que estão em situação de desigualdade. 

"O princípio da igualdade exige que a lei, tanto ao ser editada quanto ao ser aplicada: a) não discrimine os contribuintes que se encontrem em situação jurídica equivalente; b) discrimine, na medida de suas desigualdades, os contribuintes que não se encontrem em situação jurídica equivalente. 

No caso dos impostos, estes objetivos são alcançados levando-se em conta a capacidade contributiva das pessoas (físicas ou jurídicas). A lei deve tratar de modo igual os fatos econômicos que exprimem igual capacidade contributiva e, por oposição, de modo diferenciado os que exprimem capacidade contributiva diversa (CARRAZZA, 2009, p. 97 apud MINARDI, 2017, p. 120). 

- exceções constitucionais ao princípio da isonomia: 

- A União pode interferir num imposto para estimular desenvolvimento em determinada região. 

- Os benefícios para empresas não podem ser dados ferindo o princípio da isonomia em relação a outras empresas do mesmo setor em uma mesma localidade. 

- Os entes políticos não podem conceder isenção beneficiando apenas um contribuinte da categoria. 

CF- Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

- princípio da vedação ao confisco (CF- art. 150, IV):

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

"O Princípio da Vedação ao Confisco, disposto no artigo 150, IV, da CF, decorre do direito de propriedade, que lhe coíbe o confisco, ao estabelecer prévia e justa indenização na desapropriação" (HORVARTH, 2002, p. 32, apud MINARDI, 2017, p. 134). 

"A tributação não pode ser tão elevada de modo a impedir o sujeito passivo de manter sua propriedade sobre o bem. (...) O princípio do não confisco está intimamente ligado ao da capacidade contributiva, uma vez que o cidadão tem o dever de contribuir na exata proporção da sua capacidade econômica, ou seja, da sua habilidade para suportar o encargo tributário. O Princípio do Não Confisco, além de estar interligado ao mínimo vital, está intimamente relacionado aos Princípios da Justiça, da Generalidade, da Igualdade, da Capacidade Contributiva e da Progressividade" Minardi (2017, p. 137).

O princípio do não confisco aplica-se também às multas. 

STF: 1. Nos termos da jurisprudência da Corte, o princípio da vedação ao efeito de confisco aplica-se às multas. (ARE 851059 AgR/RN).

Obs.:

- A excessividade do tributo quem avalia é o Poder Judiciário.

- A análise da tributação excessiva (confisco) é feita com base na carga tributária total. 

Exceções ao princípio do não-confisco: 

- os impostos extrafiscais. 

- o IPTU.

- o ITR, em razão da função social da propriedade. 

- o ICMS, em razão da seletividade. 

- o IR, em razão da progressividade das alíquotas. 

"No caso do IPTU e ITR, progressivos para cumprimento da função social da propriedade, tributar-se-á com uma menor carga tributária o sujeito que der a devida finalidade a sua propriedade" Minardi (2017, p. 139). 

Jurisprudência:

STF: 2. A Corte tem firmado entendimento no sentido de que o valor da obrigação principal deve funcionar como limitador da norma sancionatória, de modo que a abusividade revela-se nas multas arbitradas acima do montante de 100%. Entendimento que não se aplica às multas moratórias, que devem ficar circunscritas ao valor de 20%. (ARE 938538 AgR/ES).

STF: 2. A jurisprudência do STF é firme no sentido da inconstitucionalidade da imposição de penalidade pecuniária em percentual que implique em montante superior ao valor do tributo devido (...). (ARE 897556 AgR/MG).

STF: I – Esta Corte firmou entendimento no sentido de que são confiscatórias as multas fixadas em 100% ou mais do valor do tributo devido. II – A obediência à cláusula de reserva de plenário não se faz necessária quando houver jurisprudência consolidada do STF sobre a questão constitucional discutida. (RE 748257 AgR/SE).

STF: 1. Conforme orientação fixada pelo Supremo Tribunal Federal, o princípio da vedação ao efeito de confisco aplica-se às multas. 2. Esta Corte já teve a oportunidade de considerar multas de 20% a 30% do valor do débito como adequadas à luz do princípio da vedação do confisco. Caso em que o Tribunal de origem reduziu a multa de 60% para 30%. (RE 523471 AgR/MG).

STF: A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. (ADI 551-RJ).

- princípio da liberdade de tráfego (CF- art. 150, V): 

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

O princípio da liberdade de tráfego veda que os entes federativos instituam tributos interestaduais ou intermunicipais no sentido de estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens. Ou seja, a intermunicipalidade e a interestadualidade não podem ser fatos geradores de tributos. 

Frisa-se ressaltar que este princípio não inviabiliza a "possibilidade da cobrança do ICMS, posto que a hipótese de incidência desse tributo consiste na operação de circulação de mercadorias e não o tráfego" Minardi (2017, p. 195). 

- princípio da uniformidade geográfica (CF- art. 151, I):  

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

Princípio que tem por objetivo de que a União promova tratamento equânime aos outros entes federativos, admitida a diferenciação apenas quando for o caso de concessão de incentivos fiscais como forma de equilibrar o desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País.

A União deve instituir tributos que sejam uniformes em todo território nacional, sem qualquer diferenciação ou preferência entre os entes federativos. Entretanto, quando a instituição do tributo tiver caráter de incentivo fiscal destinado a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País, é admitida a diferenciação. "Logo, o legislador constituinte permitiu a concessão de isenção, redução de alíquotas, remissão, anistia, diferimentos e fixação de prazos excepcionais de recolhimento de tributo apenas como forma de incentivo fiscal, para determinadas regiões, quando reputar justo e adequado o tratamento. Assim, não é possível à União, por exemplo, instituir IPI com alíquotas diferenciadas para certos Estados, salvo se for concessão de incentivo fiscal" Minardi (2017, p. 200). 

Este princípio apenas é válido para tributos instituídos pela União, os tributos federais, pois os tributos estaduais e municipais não precisam ser iguais. 

STF: 1. Incentivos fiscais concedidos de forma genérica, impessoal e com fundamento em lei específica. Atendimento dos requisitos formais para sua implementação. 2. A Constituição na parte final do art. 151, I, admite a "concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do país". 3. A concessão de isenção é ato discricionário, por meio do qual o Poder Executivo, fundado em juízo de conveniência e oportunidade, implementa suas políticas fiscais e econômicas e, portanto, a análise de seu mérito escapa ao controle do Poder Judiciário. (RE 344331 PR). 

- princípio da não discriminação quanto à procedência ou ao destino (CF- art. 152): 

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

"Tal dispositivo visa a garantir que não haja barreiras tributárias entre os Estados e Municípios, que impliquem restrição à atividade econômica ou o estabelecimento de blocos com preferência relativamente às demais unidades federadas" Minardi (2017, p. 211, apud PAULSEN, 2012, p. 74). 

"Dessa maneira, a procedência e o destino são índices inidôneos para efeito de manipulação das alíquotas e da base de cálculo pelos legisladores dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios" Minardi (2012. p. 211). 

STF: A Constituição é clara ao vedar aos Estados e ao Distrito Federal a fixação de alíquotas internas em patamares inferiores àquele instituído pelo Senado para a alíquota interestadual. Violação ao art. 152 da CF/88 , que constitui o princípio da não-diferenciação ou da uniformidade tributária, que veda aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. (ADI 3936 PR). 

STF: Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LIMINAR CONCEDIDA NO RECESSO PELA PRESIDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. REFERENDO DA DECISÃO PELO PLENÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. REDUÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA CONDICIONADA À ORIGEM DA INDUSTRIALIZAÇÃO DA MERCADORIA. SAÍDAS INTERNAS COM CAFÉ TORRADO OU MOÍDO. DECRETO 35.528 /2004 DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. VIOLAÇÃO DO ART. 152 DA CONSTITUIÇÃO. É plausível a alegação de contrariedade à vedação ao estabelecimento de tratamento tributário diferenciado, em face da procedência ou do destino de bens ou serviços de qualquer natureza (art. 152 da Constituição), pois o Decreto 35.528/2004 do estado do Rio de Janeiro condiciona a concessão de benefício fiscal de redução da carga tributária à origem da industrialização das mercadorias ali especificadas. Medida cautelar referendada pelo Plenário. (ADI 3389 RJ). 

STF: "Se o artigo 152 da constituição federal estabelece a isonomia tributária, impedindo tratamento diferenciado dos contribuintes em razão da procedência e destino dos bens, vinculando estados e municípios, não se pode conceder que a alíquota do IPVA seja uma para os veículos de procedência nacional e outro, maior, para os importados. Na verdade, o tratamento desigual apenas significa uma nova tributação pelo fato gerador do imposto de importação, já que nenhuma diferença se pode admitir em relação aos atos de conservação de vias entre veículos de nacionalidades distintas. O evidente acerto subtrai a razoabilidade do pleito veiculado no extraordinário."(MINISTRO NÉRI DA SILVEIRA.AGRAVO 203.845 - RECURSO INADMITIDO /RJ.PUBLICADO NO DJU DE 26/09/97, P. 47.545) (AI 352970 RJ). 

STF: EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IPVA. VEÍCULO IMPORTADO. ALÍQUOTA DIFERENCIADA. 1. Não se admite a alíquota diferenciada de IPVA para veículos importados e os de procedência nacional. 2. O tratamento desigual significaria uma nova tributação pelo fato gerador da importação. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento. (RE-AgR 367.785 RJ). 

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Referência

Aulas em classe com professor de Direito Tributário.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. 

HOVARTH, Estevão. O princípio do Não-Confisco no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002.

MINARDI, Josiani. Manual de Direito Tributário. 4. ed. rev., ampl. e atual. Salvador: JusPODIVM, 2017. 

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.